"Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet måste klargöras"

När har en oriktig uppgift lämnats?

Av Skatteverkets rättsliga vägledning framgår bl.a. följande. En uppgift anses vara oriktig om det klart framgår att (49 kap. 5 § första stycket SFL):

• en uppgift är felaktig (punkt 1); eller

• en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats (punkt 2).

Även om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig måste ytterligare en prövning göras för att man ska kunna konstatera att det också har lämnats en oriktig uppgift. En uppgift anses nämligen inte vara oriktig om (49 kap. 5 § andra stycket SFL):

• uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut (punkt 1); eller

• uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut (punkt 2).

Det är framför allt punkt 2 som i vissa fall gör det svårt att bedöma om en felaktig eller utelämnad uppgift ska anses som oriktig. Enligt denna punkt är en felaktig eller utelämnad uppgift nämligen inte oriktig om uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut, dvs. om Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet har väckts.

Så kan vara fallet om det mer eller mindre tydligt finns motsägelser i deklarationsmaterialet, eller om den uppgiftsskyldiga lämnat upplysningar utöver det som framgår av deklarationsformulären. I vissa fall kan det därför vara så att en i och för sig felaktig uppgift inte är oriktig eftersom Skatteverket borde ha uppmärksammat bristen.

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet kan aktualiseras om uppgifterna i en deklaration är otydliga eller motstridiga, eller om den uppgiftsskyldiga särskilt har markerat en skatterättslig frågeställning. När Högsta förvaltningsdomstolen gjort denna bedömning har det lagts vikt vid om det framstår som närmast uteslutet att Skatteverket skulle ha följt deklarationen utan närmare utredning (t.ex. RÅ 2003 ref. 4 och RÅ 2004 ref. 11).

Koncernbidragsmålet (Kammarrätten i Göteborg 2027-23)

Ett bolag har i inkomstdeklarationen redovisat ett dubbelt koncernbidrag, en gång i resultaträkningen och en gång under skattemässiga justeringar. Koncernbidraget uppgår båda gånger till 1 563 767 kr. Efter Skatteverkets förfrågan har bolaget inkommit med en rättad inkomstdeklaration i vilken koncernbidraget endast redovisas en gång.

Skatteverket gör bedömningen att bolaget lämnat en oriktig uppgift eftersom det dubbla koncernbidraget inte väckts verkets särskilda utredningsskyldighet enligt 49 kap. 5 § andra stycket punkt 2 SFL. Eftersom uppgifterna teoretiskt kan vara riktiga, anser Skatteverket att det inte är närmast uteslutet att inkomstdeklarationen skulle ha godtagits utan närmare utredning.

Förvaltningsrätten konstaterar att det finns en omfattande rättspraxis som gäller Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet (exempelvis RÅ 2003 ref. 4). Det ställs stora krav på den som deklarerar. Myndighetens särskilda utredningsskyldighet aktualiseras exempelvis i fall då det lämnats uppgifter som är motstridiga och det framstår som så gott som uteslutet att Skatteverket vid en normalt noggrann skattekontroll skulle ha lagt uppgifterna till grund för beskattning. Något krav på att det ska vara teoretiskt omöjligt att de lämnade uppgifterna är riktiga för den särskilda utredningsskyldigheten ska aktualiseras kan emellertid inte utläsas av praxis.

Enligt förvaltningsrättens uppfattning har bolaget genom att fylla i samma belopp två gånger lämnat motstridiga uppgifter. Trots att det teoretiskt sett kan handla om två olika koncernbidrag bedömer domstolen det som mycket ovanligt. Det framstår som ytterligt osannolikt att bolaget lämnat två koncernbidrag samma år med ett så särpräglat belopp och samtidigt hanterat den enligt skilda redovisningsprinciper.

Sammantaget anser förvaltningsrätten därför att det finns motstridiga uppgifter i deklarationen och att det framstår som så gott som uteslutet att Skatteverket vid en normalt noggrann skattekontroll skulle ha godkänt avdraget.

Vid denna bedömning beaktas också att det inte är frågan om något avancerat kontrollarbete att uppmärksamma att exakt samma belopp fyllts i på olika ställen i deklarationsbilagorna, trots att det utifrån vad som ovan angetts rimligen inte borde vara frågan om två olika koncernbidrag. Det signalerar tydligt och klart att något är fel vad avser koncernbidragen.

Kammarrätten anser emellertid att de lämnade uppgifterna inte kan anses så orimliga att det framstår som närmast uteslutet att Skatteverket skulle ha följt deklarationen utan närmare utredning. Uppgifterna är varken motstridiga eller oförenliga. Kammarrätten bedömer därmed att Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet inte har aktualiserats.

Genom att bolaget har redovisat två avdrag för ett och samma koncernbidrag har underskott tagits upp med ett för högt belopp och en oriktig uppgift har alltså lämnats till ledning för beskattningen.

Problemen med Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet

Såsom framgår av Skatteverkets rättsliga vägledning kan Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet väckas om det mer eller mindre tydligt finns motsägelser i deklarationsmaterialet, eller om den uppgiftsskyldiga lämnat upplysningar utöver det som framgår av deklarationsformulären. I vissa fall kan det därför vara så att en i och för sig felaktig uppgift inte är oriktig eftersom Skatteverket borde ha uppmärksammat bristen.

Det som man emellertid ser i många ärenden är att Skatteverket gör bedömningen att den särskilda utredningsskyldigheten inte har väckts eftersom uppgiften ”skulle kunna vara rätt”. Om man vänder på den bedömningen anser Skatteverket således att den särskilda utredningsskyldigheten endast väcks om en uppgift ”inte kan vara rätt”. I stället för att göra en samlad (subjektiv) bedömning angående frågan om motstridigheten i deklarationsmaterialet är så pass egendomlig att det framstår som närmast uteslutet att Skatteverket skulle ha följt deklarationen utan närmare utredning, gör Skatteverket alltså endast en objektiv bedömning angående frågan om uppgiften kan vara rätt eller inte.

Av det aktuella koncernbidragsmålet framgår tydligt att förvaltningsrätten gör den prövning som framgår av rättspraxis och som Skatteverket redogör för i sin rättsliga vägledning. Förvaltningsrätten konstaterar först att det dubbla koncernbidraget på samma belopp innebär en motstridighet. Därefter gör domstolen (den subjektiva) bedömningen att det framstår som så gott som uteslutet att Skatteverket vid en normalt noggrann skattekontroll skulle ha godkänt avdraget. Skatteverkets uppfattning att den särskilda utredningsskyldigheten inte har väckts för att uppgiften ”skulle kunna vara rätt” avvisar förvaltningsrätten. Något krav på att det ska vara teoretiskt omöjligt att de lämnade uppgifterna är riktiga för den särskilda utredningsskyldigheten ska aktualiseras kan enligt domstolen inte utläsas av praxis.

Jag har inte några synpunkter på den bedömning som förvaltningsrätten har gjort och kan dessutom konstatera att slutsatsen är rimlig i förhållande till verkligheten. Så vitt jag förstår utreder Skatteverket nämligen samtliga inkomstdeklarationer i vilka ett bolag redovisar koncernbidrag på två olika ställen (med samma belopp).

Kammarrättens bedömning finner jag mot den bakgrunden svårare att följa. Den bedömningen ligger mer i linje med den bedömning som Skatteverket gör i vissa ärenden (men som inte framgår av rättslig vägledning), vilket innebär att verkets särskilda utredningsskyldighet endast aktualiseras om uppgiften inte kan vara rätt. Rättskällestöd för den uppfattningen framgår emellertid inte av domskälen.

Trots Skatteverkets redogörelse i den rättsliga vägledningen förefaller verket i praktiken i ett flertal ärenden ta den här ”genvägen”. Ett sådant angreppssätt skapar dock en rad problem. Att endast göra en objektiv bedömning av om uppgiften skulle kunna vara rätt eller inte innebär att det inte läggs någon vikt vid sidoupplysningar, vilket kan förklaras med ett enkelt exempel.

Bolag A och bolag B yrkar båda avdrag för en kapitalförlust i inkomstdeklarationen. Avdraget avser en nedskrivning av en fordran på ett koncernföretag (vilket inte framgår av deklarationsblanketten). Bolag A lämnar inte någon upplysning kring avdraget medan bolag B upplyser om att avdraget avser en nedskriven fordran på ett koncernbolag. Felet i bolag A:s deklaration upptäcks vid en revision, medan felet i bolag B:s deklaration kommer fram efter att Skatteverket har ställt en fråga med anledning av upplysningen.

Eftersom avdraget teoretiskt sett skulle kunna vara rätt (om fordran uppkom när bolagen inte var i intressegemenskap) anser Skatteverket genom ”genvägsbedömningen” att den särskilda utredningsskyldigheten varken för bolag A eller bolag B aktualiseras. Att bolag B har lämnat en sidoupplysning som kan anses som motstridig (med tanke på innehållet 25a kap. 19 § IL) samt att den motstridigheten faktiskt har föranlett en utredning tas inte med i den bedömningen (jfr. Förvaltningsrätten i Göteborg, mål nr 9209-22).

Bedömningen enligt befintlig rättspraxis från Högsta förvaltningsdomstolen samt Skatteverkets rättsliga vägledning ser emellertid annorlunda ut. Enligt den fastställs först om det finns en otydlighet eller motstridighet i deklarationsmaterialet, vilket möjligtvis är fallet för bolag B på grund av upplysningen. Därefter gör man bedömningen om den otydligheten eller motstridigheten är så pass egendomlig att Skatteverket borde ha uppmärksammat bristen. Detta blir såklart en helt annan bedömning än att pröva om uppgiften skulle kunna vara rätt eller inte (men inte nödvändigtvis ett annat utfall).

Avslutande kommentarer

Med en särskild utredningsskyldighet avses en skyldighet för Skatteverket att rätta felaktigheter eller inleda en utredning om en misstänkt felaktighet. Detta utesluter enligt min uppfattning att Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet endast väcks om en uppgift ”inte kan vara rätt”, såsom verket gör gällande i ett flertal mål.

Å ena sidan bör Skatteverket enligt min uppfattning se till att bedömningen av om verkets särskilda utredningsskyldighet har väckts ske i enlighet med befintlig praxis såsom den bl.a. framgår av den rättsliga vägledningen – och inte huruvida uppgiften ”skulle kunna vara rätt”. Många medarbetare på Skatteverket följer såklart den rättsliga vägledningen, men tydligen gör inte alla det. Detta är rättsosäkert och problematiskt ur ett likabehandlingsperspektiv.

Eftersom domstolar gör bedömningen av om Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet har väckts på olika sätt, vilket tydligt framgår av koncernbidragsmålet, vore det å andra sidan välkommet om Högsta förvaltningsdomstolen ånyo tydliggör vad som gäller kring Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

Förhoppningsvis avvisar Högsta förvaltningsdomstolen den "genvägsbedömning" som man nu ser i ett flertal ärenden. Det höga beviskravet som gäller för Skatteverket i efterbeskattnings- och skattetilläggsärenden finns av ett antal viktiga skäl. Att kringgå det höga beviskravet genom att ta genvägar är därför enligt min uppfattning inte önskvärt.