Till skillnad från Skatteverket gjorde Högsta förvaltningsdomstolen i Apolus-domen bedömningen att det inte är förvaltaren av fondstrukturen som är bolagets långivare – utan det är investerarna i fonden som har den funktionen. Den del av ränteutgifterna som avser skulder till investerare som inte är företag träffas därmed inte av ränteavdragsbegränsningsreglerna utan är fullt avdragsgilla. Den del av ränteutgifterna som avser skulder till investerare som är företag, dvs. juridiska personer eller svenska handelsbolag, omfattas däremot av dessa regler eftersom investerarna och bolaget får anses vara i intressegemenskap med varandra.
Det ankommer inte på Högsta förvaltningsdomstolen att som första instans utifrån den premissen ta ställning till om förutsättningarna för avdrag enligt dessa regler är uppfyllda. Med ändring av underinstansernas avgöranden förklarade Högsta förvaltningsdomstolen att det är investerarna i fondstrukturen som är bolagets långivare och visade målen åter till Skatteverket för fortsatt handläggning i enlighet med vad som anges i domskälen.
Skatteverkets beskattningsbeslut efter återförvisningar
Efter domen ifråga har många underinstanser återförvisat ränteavdragsmål som avser liknande fondstrukturer till Skatteverket för fortsatt handläggning. De nya beskattningsbeslut som Skatteverket fattar med anledning av återförvisningarna har i ett antal ärenden lett till en mycket intressant fråga. Skatteverket har nämligen fattat de nya beskattningsbesluten efter att tidsfristen för omprövning har gått ut, såväl ordinarie omprövning när ingen oriktig uppgift lämnats (66 kap. 21 § skatteförfarandelagen (SFL)) som efterbeskattning (66 kap. 27 § SFL).
Enligt Skatteverket uppkommer i återförvisningsärenden ingen konflikt med exempelvis omprövningsfrister eller förbudet mot efterbeskattning två gånger (66 kap. 28 § SFL), då verket menar att det ursprungliga ärendet ”fortsätter” och preciseras genom Skatteverkets efterföljande beslut. Återförvisningarna i dessa ärenden utmynnar i ett beslut om verkställighetsåtgärder efter dom och detta är alltså inte ett omprövningsbeslut på Skatteverkets initiativ enligt 66 kap. skatteförfarandelagen (Åtgärder efter ett domstolsavgörande avseende beskattning | Rättslig vägledning | Skatteverket).
Jag anser att det är mycket tveksamt om Skatteverkets bedömning om att återförvisning innebär att det ursprungliga ärendet ”fortsätter” är korrekt.
Vad innebär återförvisningen?
Enligt min bedömning innebär en återförvisning alltid att det överklagade beslutet undanröjs. Själva undanröjandet bör vara den logiska förutsättningen för att kunna besluta om återförvisning. Om det inte skulle undanröjas finns det tidigare beslutet kvar och kan vinna rättskraft, medan samma instans sedan fattar ett nytt beslut i samma mål.
Stöd för den bedömningen framgår också av 36 b § förvaltningsprocesslagen, som reglerar Högsta förvaltningsdomstolens handlingsalternativ om den prövat en prejudikatfråga och ytterligare prövning krävs. Ett av de alternativen är att, med undanröjande av lägre rätts eller myndighets avgörande, besluta om återförvisning för fortsatt behandling.
Även RÅ 2004 ref. 63 talar för denna uppfattning. I målet hade kammarrätten ändrat underinstansernas avgörande och sedan överlämnat målet till Skatteverket för fortsatt handläggning. Eftersom kammarrätten inte hade undanröjt Skatteverkets omprövningsbeslut och inte heller hade återförvisat målet, var verket av uppfattningen att det inte fanns någon möjlighet att företa någon fortsatt handläggning. Högsta förvaltningsdomstolen fann att det, trots att kammarrätten i sitt domslut vare sig undanröjt underrättens avgörande eller återförvisat målet, klart framgick av domen att det var dessa åtgärder som åsyftades.
Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2020 ref. 68 inte uttryckligen undanröjt eller upphävt det överklagade beslutet. Ett antal underinstanser har också återförvisat utan undanröjande eller upphävande (exempelvis Förvaltningsrätten i Stockholm mål nr 14841-18 m.fl.) medan andra har upphävt det ursprungliga beskattningsbeslutet (exempelvis Kammarrätten i Sundsvall mål nr 2757—2758-18).
Till följd av rättsliga principer, lagtexten samt rättspraxis, är det mycket som talar för att domstolarnas återförvisningar innebär att det överklagade beskattningsbeslut är undanröjt, oavsett om det uttryckligen framgår av domslutet eller inte. Därmed är Skatteverkets uppfattning att en återförvisning innebär att det ursprungliga ärendet fortsätter enligt min bedömning inte korrekt.
Konsekvenser i samband med återförvisning
Högsta förvaltningsdomstolen har nyligen meddelat prövningstillstånd i ett fondstrukturmål som avser frågan om vilka verkställighetsåtgärder som Skatteverket ska vidta till följd av domstolens beslut att upphäva ett beslut av Skatteverket och visa målet åter dit för fortsatt handläggning.
Omständigheterna är enligt följande. Kammarrätten i Sundsvall (mål nr 2757—2758-18) upphävde Skatteverkets omprövningsbeslut och återförvisade målen till Skatteverket för fortsatt handläggning, i enlighet med domskälen i Apolus-domen. Bolaget begärde därefter att Skatteverket skulle verkställa kammarrättens dom med debiteringsbeslut. Skatteverket meddelade bolaget att domen innebär att Skatteverket ska fortsätta handläggningen i form av den utredning som kammarrätten anvisat Skatteverket att göra. Först därefter ska ett beslut att fattas, vilket kommer att vara överklagbart. Bolaget överklagade Skatteverkets meddelanden till förvaltningsrätten, som förklarade att Skatteverket ska vidta debiteringsåtgärder i enlighet med kammarrättens dom (Förvaltningsrätten i Falun mål nr 2238-22). Skatteverket överklagade till kammarrätten.
Enligt kammarrätten har Skatteverket inte tidigare tagit ställning till bolagets rätt till ränteavdrag utifrån premissen att investerarna är bolagets långivare. Skatteverket har därmed att verkställa kammarrättens dom genom att fortsätta handläggningen och därefter som första instans fatta beslut om avdragsrätten. Att kammarrätten förordnat om att underinstansernas avgöranden ska upphävas innebär inte att bolaget också skulle ha rätt i sakfrågan. Skatteverket har därmed haft fog för att fortsätta handläggningen på så sätt som Skatteverket också meddelat bolaget (Kammarrätten i Sundsvall mål 2757—2758-22). Något rättskällestöd för den bedömningen redogör kammarrätten inte för.
Det blir därför mycket intressant att se vad Högsta förvaltningsdomstolen kommer fram till, särskilt eftersom utfallet i målet högst sannolikt kommer vara avgörande även för frågan om Skatteverket måste ta hänsyn till exempelvis omprövningsfristen i 66 kap. SFL när verket fattar de nya beskattningsbesluten.
Verkställighetsbeslut eller nytt omprövningsbeslut?
Enligt Skatteverkets rättsliga vägledning ska verket, när domstolen ändrar ett överklagat beslut, vidta de verkställighetsåtgärder som krävs med anledning av ändringen. Det verkställighetsbeslut som Skatteverket ska fatta ska innefatta de konsekvenser som direkt följer av domstolens ställningstagande i sak. Skatteverket ska däremot inte komma in på bedömningar om t.ex. ett avdrags skälighet (Åtgärder efter ett domstolsavgörande avseende beskattning | Rättslig vägledning | Skatteverket).
Att domstolarna i fondstrukturmålen inte har tagit ställning till frågan om skuldförhållandet är tillräckligt affärsmässigt motiverat utan återförvisar den frågan på grund av instansordningsprincipen till Skatteverket, talar enligt min uppfattning för att de nya besluten som Skatteverket fattar inte kan vara verkställighetsbeslut. Återförvisningen innebär att Skatteverket gör en helt ny utredning (inkl. frågan om oriktig uppgift i samband med efterbeskattning och skattetillägg), kommunicerar sin bedömning med bolaget genom ett förslag till beslut och slutligen fattar ett beslut med verkets slutliga bedömning.
För Skatteverket är det däremot viktigt att återförvisningen inte innebär att det överklagade beslutet undanröjs utan endast utmynnar i ett verkställighetsbeslut. I skriftväxlingen som ligger till grund för målet där Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd gör Skatteverket den enligt min uppfattning korrekta bedömningen att ett undanröjande av det överklagade beslutet innebär att verket inte kan fatta ett nytt omprövningsbeslut, eftersom tiden för omprövning har gått ut. Därmed skulle det vara meningslöst för Skatteverket att göra den utredning som kammarrätten anvisar (se Förvaltningsrätten i Falun mål nr 2238-22). Även i överklagandet till kammarrätten skriver Skatteverket att förvaltningsrättens dom måste upphävas eftersom den innebär ett hinder för att verkställa kammarrättens återförvisning.
Vi får hoppas att Högsta förvaltningsdomstolens domskäl blir så pass tydliga att det inte råder något tvivel kring vad som gäller för de beslut som Skatteverket fattar med anledning av återförvisningen.
Avslutande kommentarer
På grund av rättsliga principer, lagtextens ordalydelse samt befintlig rättspraxis anser jag att det är svårt att göra bedömningen att återförvisningen i HFD 2020 ref. 68 och liknande mål inte innebär att det överklagade beslutet undanröjs. Detta oavsett om domstolen uttryckligen undanröjer Skatteverkets beslut eller inte. En annan bedömning, dvs. att återförvisningen innebär att det ursprungliga ärendet ”fortsätter” och endast utmynnar i ett beslut om verkställighetsåtgärder efter dom, skulle dessutom vara problematisk eftersom de bedömningar som Skatteverket gör i de nya besluten inte utgör verkställighetsåtgärder.
Det finns även rättssäkerhetsaspekter som talar för att Skatteverket i vissa ärenden inte ska kunna fatta nya beslut på grund av exempelvis omprövningsfrister eller förbudet mot efterbeskattning två gånger.
Återförvisningen i Apolus-målet m.fl. har sin grund i att Skatteverket har valt att tillämpa ränteavdragsbegränsningsreglerna på ett sätt som inte har rättskällestöd. När Skatteverket fattar ett "nackdelsbeslut" som har sin grund i en felaktig rättstillämpning så skulle det leda till obalans och vara rättsosäkert om Skatteverket skulle få en andra chans att genom återförvisning kunna ”läka” det felaktiga beslutet, utan att behöva ta hänsyn till exempelvis omprövningsfristerna.
Detsamma gäller när Skatteverket inte ”hinner” med en ordentlig utredning, men ändå fattar ett för den enskilde negativt beslut precis innan tidsfristen för omprövning eller efterbeskattning. Det kan inte vara meningen att Skatteverket i en sådan situation genom en återförvisning skulle kunna få möjligheten att läka den bristfälliga utredningen utan tidsbegränsning.
Omprövningsfristerna i skatteförfarandelagen finns av rättssäkerhetsskäl. Bestämmelsen innebär en avvägning mellan strävandena att så långt som möjligt uppnå riktiga beskattningar och de skattskyldiges intresse av att inom skälig tid få klarhet i om beskattningsbeslutet är definitivt. Att de i vissa situationer eventuellt medför att Skatteverket inte kan fatta vissa beslut är inte anledning till att åsidosätta den principen. Särskilt inte när Skatteverket ursprungligen haft möjlighet att göra rätt och situationen är en följd av myndighetens egna agerande.