Den 28 januari 2022 meddelade Kammarrätten i Göteborg två domar i ränteavdragsmål angående tillämpningen av 2013 års ränteavdragsregler. I båda målen gjorde kammarrätten bedömningen att det koncerninterna skuldförhållandet huvudsakligen hade uppkommit för att intressegemenskapen skulle få en väsentlig skatteförmån enligt 24 kap. 10 d § sista stycket inkomstskattelagen (undantaget från tioprocentsregeln). Uppseendeväckande är att kammarrätten tilldelar begreppet skatteförmån olika innebörd i målen. Att en kammarrätt drygt nio år efter att det objektiva rekvisitet skatteförmån introducerades i lagtexten, tillämpar rekvisitet inkonsekvent är ett tydligt kvitto på att det finns ett stort behov av vägledande praxis, skriver Coen Deij, skattekonsult på Deloitte.
Den 28 januari 2022 meddelade Kammarrätten i Göteborg två domar i ränteavdragsmål angående tillämpningen av 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler. I båda målen gjorde kammarrätten bedömningen att skuldförhållandet huvudsakligen hade uppkommit för att intressegemenskapen skulle få en väsentlig skatteförmån enligt undantaget från tioprocentsregeln. Av den anledningen nekades bolagen ränteavdrag i målen.
Undantaget från tioprocentsregeln kan endast vara tillämplig på koncerninterna skuldförhållanden som ger upphov till en (väsentlig) skatteförmån. Utan skatteförmån kan skuldförhållandet nämligen omöjligt huvudsakligen ha uppkommit för att få den skatteförmånen. Därmed är ränta på ett skuldförhållande som inte ger upphov till en skatteförmån och som beskattas hos mottagaren med åtminstone tio procent alltid avdragsgill.
Rekvisitet skatteförmån introducerades i lagtexten 2013. Att rekvisitet inte fanns med i 2009 års regler är logisk. Eftersom undantaget till tioprocentsregeln inte fanns i 2009 års regler och eftersom en skuld som prövades enligt 2009 års ventilregel alltid gav upphov till en skatteförmån (på grund av kopplingen till interna förvärv av delägarrätter hade en räntebetalning alltid effekten att svenska obeskattade vinster överfördes till ett lågbeskattat bolag), fanns det ingen anledning att ha med det.
Mot den bakgrunden bör det vara en rimlig förväntan att en kammarrätt, drygt nio år efter att det objektiva rekvisitet skatteförmån blev en del av lagtextens ordalydelse, har en bestämd uppfattning kring vad en skatteförmån i regelverkets mening är. Det är därför mycket uppseendeväckande att en och samma kammarrätt som avgör två ränteavdragsmål på samma dag, utan motivering tillämpar två olika definitioner av rekvisitet skatteförmån.
Skatteförmån i det första målet (Tibco-målet)
Av domskälen i målet framgår att kammarrätten av samma skäl som förvaltningsrätten har fört fram anser att Tibco inte har gjort sannolikt att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet inte är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Förvaltningsrätten gjorde bl.a. följande bedömning.
”Avdrag för ränteutgifter är enligt huvudregeln i 16 kap. 1 § IL avdragsgilla [sic]. För företag i intressegemenskap begränsas dock avdragsrätten för räntor på interna lån genom reglerna i 24 kap. IL. Reglerna syftar till att motverka att den svenska skattebasen urholkas genom skatteplanering.”
och vidare:
"Lånet […] använde bolaget för att finansiera ett koncerninternt förvärv av andelar. Genom utlåningen har bolaget gjort avdrag med betydande belopp vilka kunnat kvittats mot mottagna koncernbidrag, samtidigt som möjligheten till låg beskattning av ränteinkomsterna utnyttjats under flera år. En tydlig skattemässig fördel har därmed uppstått genom att parterna valt att finansiera överlåtelsen med ett internt, räntegenererande lån.”
Skuldförhållandet avser ett internt förvärv av delägarrätter, därmed utgör förfarandet en klassisk räntesnurra, som var anledningen till 2009 års regelverk. Genom räntebetalningen sker en överföring av obeskattade svenska vinster till ett bolag med en lägre skattesats. Skuldförhållandet minskar därmed onekligen koncernens beskattning på bekostnad av den svenska skattebasen, vilket är en tydlig skatteförmån. Om skuldförhållandet huvudsakligen uppkommit för att få den skatteförmånen blir sedan en subjektiv bedömning.
Skatteförmån i det andra målet (Zinkgruvan-målet)
Så vitt jag förstår avser skuldförhållandet i Zinkgruvan-målet investering i och finansiering av svensk gruvbrytningsverksamhet. Räntebetalningen utgör därmed en utgift för att förvärva och bibehålla skattepliktiga svenska inkomster. Till skillnad från Tibco-målet sker det genom räntebetalningen inte någon överföring av obeskattade svenska vinster till ett lågbeskattat bolag. Därmed kan det objektivt konstateras att skuldförhållandet inte minskar intressegemenskapens beskattning på bekostnad av den svenska skattebasen (ingen skattefördel).
Kammarrätten gör bl.a. följande bedömning:
”Av utredningen i målen framgår att den ränta som bolaget har betalat till Lundin Finance Ltd har kunnat dras av i Sverige, i stället för att beskattas med en skattesats på 22 procent, samtidigt som motsvarande ränteinkomster har beskattats i Cypern, med en skattesats på 12,5 procent. […].
Det är fråga om betydande belopp. Intressegemenskapen har genom de aktuella skuldförhållandena därmed fått en väsentlig skatteförmån.”
Det kan konstateras att kammarrätten i Zinkgruvan-målet tilldelar rekvisitet skatteförmån en annan innebörd än i Tibco-målet. I Zinkgruvan-målet tilldelar kammarrätten begreppet skatteförmån innebörden ”avdrag utan motsvarande beskattning”, i enlighet med Skatteverkets uppfattning. Utifrån den tolkningen spelar det ingen roll om koncernen genom skuldförhållandet minskar beskattningen på bekostnad av den svenska skattebasen. Domskälen innehåller emellertid inte någon närmare motivering kring vilka rättskällor domstolen använt för att komma fram till den skatteförmånsdefinitionen.
Skatteförmån tillskrivs olika betydelser
Först och främst är det anmärkningsvärt att samma kammarrätt på samma dag avgör två ränteavdragsmål i vilka det objektiva rekvisitet skatteförmån – utan närmare motivering – tilldelas två olika innebörder. Att så ändå skett drygt nio år efter införandet är en tydlig indikation på att regelsystemet är i stort behov av förtydligande i rättspraxis och det är därför mycket olyckligt att domstolen inte närmare utvecklar sina resonemang.
Att ett skuldförhållande med ett lågbeskattat koncernbolag som avser ett internt förvärv av delägarrätter minskar en koncerns beskattning på bekostnad av den svenska skattebasen och därmed ger upphov till en skatteförmån (såsom i Tibco-målet), är alla överens om. Skatteförmånen uppkommer ju genom att svenska obeskattade vinster genom räntebetalningen överförs till ett bolag med en lägre skattesats.
Om kammarrätten hade tillämpat skatteförmånsdefinitionen enligt Tibco-målet på skuldförhållandet i Zinkgruvan-målet, hade undantaget från tioprocentsregeln inte varit tillämpligt på skuldförhållandet. Eftersom lånet i Zinkgruvan-målet använts för att finansiera verksamhet som genererar skattepliktiga svenska intäkter, sker det inte någon överföring av svenska obeskattade vinster genom räntebetalningen. Skuldförhållandet i Zinkgruvan-målet ger därmed inte upphov till den skatteförmån som skuldförhållandet i Tibco-målet ger upphov till. Räntan hade alltså varit avdragsgill i Zinkgruvan-målet om kammarrätten hade gjort samma skatteförmånsbedömning som i Tibco-målet.
Därmed uppkommer såklart frågan varför kammarrätten – i likhet med många andra underinstanseri liknande mål – utan motivering väljer att tillämpa en annan skatteförmånsdefinition i Zinkgruvan-målet (dvs. Skatteverkets definition).
"Besvärande från ett rättssäkerhetsperspektiv"
Om Skatteverket nämligen år 2013 hade tilldelat begreppet skatteförmån samma innebörd som i Tibco-målet, dvs. samma skatteförmån som låg till grund för att ränteavdragsregler introducerades 2009, är det enligt min bedömning uteslutet att någon underinstans inte hade godkänt den definitionen utan istället på eget initiativ och utan motivering hade tilldelat begreppet skatteförmån ”avdrag utan motsvarande beskattning”. Den definitionen saknar nämligen stöd i rättskällor och strider mot regelverkets syfte. Reglerna syftar till att skydda den svenska bolagsskattebasen. Syftet är inte, såsom Skatteverket vill göra gällande genom sin definition ”avdrag utan motsvarande beskattning”, att i allmänhet begränsa ränteavdrag på lån från lågbeskattade bolag eller underskottsbolag.
Den definitionen, som leder till konkurrensförstörande utfall, framgår inte heller av Högsta förvaltningsdomstolens beskrivning av reglerna. Det finns dessutom såvitt jag känner till inte någon förvaltningsdomstol som med stöd i rättskällor utförligt motiverat varför den definitionen skulle vara rätt.
Från ett rättssäkerhetsperspektiv är det mycket besvärande att vi nio år efter att regelsystemet introducerades finner oss i en situation där en och samma kammarrätt gör två olika bedömningar av ett objektivt rekvisit under samma dag. Det är även besvärande att många förvaltningsdomstolar, vars uppdrag först och främst är att kontrollera om Skatteverkets beskattningsbeslut är rättsligt korrekta, utan motivering accepterar verkets omotiverade tolkning av begreppet skatteförmån som ligger till grund för själva beskattningsbesluten. Behovet av förtydligande i rättstillämpningen får anses vara uppenbart och det kan inte vara någon som anser att nuvarande osäkerhet ger en acceptabel förutsebarhet.
Det skulle därför gynna rättssäkerheten om samtliga förvaltningsdomstolar i ränteavdragsmål först och främst överprövar Skatteverkets tolkning av rekvisitet skatteförmån och antingen utförligt motiverar varför den tolkningen har stöd i rättskällor eller varför den inte har det. En domstol som kommer fram till att verkets tolkning inte ska ligga till grund vid tillämpningen av regelverket bör sedan självständig och på ett motiverat sätt ta ställning till frågan vad som utgör en skatteförmån i reglernas mening. Med anledning av de stora tolkningsskillnaderna som redan nu finns bland underrätterna kan det även vara hög tid att prövningstillstånd söks hos Högsta förvaltningsdomstolen. Att den här frågan nio år efter införandet av reglerna ännu inte fått ett entydigt svar är mycket olyckligt för rättstillämpningen.