”Motstridiga domskäl” – Coen Deij om "ventilen" och rättsosäkra bedömningar

Kammarrätten i Göteborg har nyligen gjort bedömningen att den s.k. ventilen i 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler inte är tillämplig på skuldförhållanden inom Halmstad kommuns intressegemenskap. Domstolens bedömning i målen är svårbegriplig och domskälen är motstridiga, skriver skattekonsulten Coen Deij i en kritisk analys.

Omständigheterna i målen kan sammanfattas enligt följande. Sex kommunalt ägda bolag inom Halmstad kommuns intressegemenskap har mot marknadsmässiga villkor lånat överskottslikviditet från Halmstads kommun för att finansiera sin skattepliktiga verksamhet. Skuldförhållandena urholkar inte det svenska skatteunderlaget (det sker alltså inte någon överföring av obeskattade vinster från bolagen till kommunen genom räntebetalningen) och räntebetalningar minskar därmed inte intressegemenskapens beskattning (jfr. prop. 2012/13:1 s. 259).

Trots att skuldförhållandena inte minskat intressegemenskapens beskattning beslutar Skatteverket, utan motivering, att så är fallet. Eftersom Skatteverket anser att bolagen inte kommit in med tillräckligt många affärsmässiga skäl som väger upp mot den av verket konstaterade skatteförmånen, gör verket bedömningen att ventilen i 24 kap. 10 e § inkomstskattelagen i 2013 års ränteavdragsregler inte är tillämplig. Förvaltningsrätten gör samma bedömning som Skatteverket.

Bolagens överklagande till kammarrätten

I överklagandet till kammarrätten har bolagen först och främst argumenterat att Skatteverkets och förvaltningsrättens bedömning, att skuldförhållandena har minskat intressegemenskapens beskattning, är uppenbart felaktig av den enkla anledningen att det inte skett någon överföring av obeskattade vinstmedel från bolagen till kommunen genom räntebetalningen.

Bolagen har även anfört att skuldförhållandena är affärsmässigt motiverade i enlighet med vägledande rättspraxis. I rättsfallet HFD 2011 ref. 90 har HFD gjort bedömningen att det är affärsmässigt att låna från ett lågskattebolag för att finansiera ett externt förvärv av delägarrätter.

Med hänvisning till regelverkets syfte, dvs. att motverka att det svenska skatteunderlaget urholkas, och vägledande rättspraxis argumenterar bolagen alltså att skuldförhållandena är affärsmässigt motiverade i ventilens mening eftersom de inte urholkar det svenska skatteunderlaget och av den anledningen inte minskat intressegemenskapens beskattning (ingen skatteförmån).

I sitt svar på bolagens överklagande bemöter Skatteverket inte bolagens redogörelse angående verkets och förvaltningsrättens felaktiga bedömning gällande intressegemenskapens beskattningsminskning. Skatteverket förklarar inte heller varför bolagens affärsmässighetsargument, dvs. att skuldförhållandena inte har urholkat det svenska skatteunderlaget, inte kan godtas.

Mot bakgrund av underinstansernas ovilja att ta ställning i frågan, ber bolagen i överklagan uttryckligen att kammarrätten redogör för de rättskällor som läggs till grund för bedömningen, om kammarrätten anser att bolagens affärsmässighetsargument inte kan godtas.

Kammarrätten i Göteborgs bedömning –"Felaktigt"

”Domskälen i HFD 2011 ref. 90 är inte vägledande vid tillämpningen av 2013 års regler”

Kammarrätten avslår bolagens överklagande. Inledningsvis redogör domstolen att HFD:s uttalande i HFD 2011 ref. 90, att det är affärsmässigt att låna från ett lågskattebolag för att finansiera externa förvärv av delägarrätter, inte är vägledande vid tillämpningen av 2013 års regler. Detta eftersom uttalandet gällde tidigare regler som inte omfattade andra lån inom intressegemenskapen än sådana som finansierar förvärv inom samma intressegemenskap.

Det är inledningsvis anmärkningsvärt att kammarrätten, utan att redogöra för innebörden av begreppet ”affärsmässigt motiverat” i 2013 års regler, gör bedömningen att HFD 2011 ref. 90 inte är vägledande. Därutöver är kammarrättens argument enligt min uppfattning felaktigt. HFD:s uttalande att det är affärsmässigt att låna från ett lågskattebolag för att finansiera externa förvärv av delägarrätter utgör ett generellt uttalande och är inte kopplat till 2009 års regler. HFD är tydlig med att den situationen inte omfattas av regelverket.

Dessutom framgår det inte av förarbetena eller någon annan rättskälla att det som enligt HFD anses vara affärsmässigt i HFD 2011 ref. 90 inte ska anses vara affärsmässigt enligt 2013 års regler eller att uttrycket ”affärsmässiga skäl” ska tilldelas någon annan betydelse jämfört med 2009 års regler. Tvärtom, angående affärsmässiga skäl framgår det av förarbetena att HFD 2011 ref. 90 kan ge vägledning, även om denna praxis bara gäller ränteavdrag vid internt finansierade interna förvärv av delägarrätter (prop. 2012/13:1 s. 257).

Det är alltså fortsatt så att en skuld till ett lågskattebolag som avser ett internt förvärv av aktier i princip är affärsmässig om det interna förvärvet efterföljer ett externt förvärv av aktier. En skuld som avser ett externt förvärv av aktier är därför självklart affärsmässigt i sig, även enligt 2013 års regler (under förutsättningen att skuldförhållandet inte på något sätt urholkar det svenska skatteunderlaget). I rättsfallet HFD 2022 ref. 49 bekräftas dessutom lagstiftarens uttalanden att HFD 2011 ref. 90 är vägledande även vid tillämpningen av de senare regelverken, bl.a. för att uttrycket affärsmässiga skäl har behållits (a.a. rättsfall p. 23).

”Det ska inte prövas om skuldförhållandet urholkar det svenska skatteunderlaget eller om det ger upphov till någon skatteförmån”

Därefter gör kammarrätten bedömningen att det vid tillämpningen av ventilen inte ska göras någon prövning av om skuldförhållandet urholkar det svenska skatteunderlaget eller om det ger upphov till någon skatteförmån. Frågan är enligt kammarrätten däremot om skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat.

Därmed är det tydligt att kammarrätten inte tar hänsyn till syftet med ränteavdragsbegränsningsreglerna, nämligen att motverka att det svenska skatteunderlaget urholkas (syftet är alltså inte att motverka ränteavdrag på skulder till lågskattebolag). Enligt syftet med regelverket bör ett skuldförhållande som inte på något sätt har den effekten (och därmed inte ger upphov till någon skatteförmån) alltid vara affärsmässigt motiverat i regelverkets mening, både enligt undantaget till tioprocentsregeln och ventilen. Varför kammarrätten inte tar hänsyn till regelverkets syfte framgår inte av domskälen.

Det finns dessutom inte något rättsligt stöd för uppfattningen att det vid en prövning enligt ventilen inte spelar någon roll om skuldförhållandet urholkar det svenska skatteunderlaget eller om det ger upphov till en skatteförmån. Därutöver finns det inte heller någon logik eller rimlighet i att göra en skatteförmånsbedömning när långivaren beskattas med tio procent (undantaget till tioprocentsregeln) men inte när långivaren beskattas med nio procent (ventilen). Kammarrätten borde ha närmare förklarat de överväganden som domstolen gjort i denna del.

”Skuldförhållandena är inte huvudsakligen affärsmässigt motiverade”

När det gäller frågan om skuldförhållandena är huvudsakligen affärsmässigt motiverade gör kammarrätten samma bedömning som förvaltningsrätten. Den bedömningen är uppenbart motstridig.

Förvaltningsrätten har i enlighet med Skatteverkets uppfattning gjort bedömningen att skuldförhållandena inte är huvudsakligen affärsmässigt motiverade eftersom bolagens affärsmässiga skäl inte väger upp mot den beskattningsminskning som skuldförhållandena ger upphov till. Bolagens argumentation att Skatteverkets och förvaltningsrättens påstående angående beskattningsminskning är uppenbart felaktig, avvisar kammarrätten med motiveringen att det inte ska prövas om det uppkommit någon skatteförmån genom skuldförhållandena. Men genom att göra samma affärsmässighetsbedömning som förvaltningsrätten är kammarrätten samtidigt av uppfattningen att skuldförhållandena inte är huvudsakligen affärsmässigt motiverade för att de ger upphov till en skatteförmån.

Det finns inte någon förklaring till den uppenbara motstridigheten i kammarrättens domskäl. Dessutom redogör kammarrätten inte för de rättskällor av vilka det framgår att bolagens affärsmässighetsargument inte kan godtas, trots att bolagen uttryckligen efterfrågat det.

Motsägelsefull ränteavdragspraxis

Kammarrätten i Göteborg gjorde år 2017 den uppenbart felaktiga bedömningen att skillnaden i skattefördel för intressegemenskapen är betydande när en kommun lånar ut egna medel i stället för externt upplånade medel. (målnr 4882-16). Det är nämligen ett faktum att de två alternativen inte innebär någon skillnad för intressegemenskapens beskattning.

I januari 2022 avgjorde Kammarrätten i Göteborg två ränteavdragsmål på samma dag. Domstolen tilldelade begreppet skatteförmån i det första målet en annan innebörd än i det andra målet (Se KamR 849-19 och 3505-18). 

I juli 2022 gjorde kammarrätten bedömningen att ett skuldförhållande inom en kommunal intressegemenskap var affärsmässigt för den del skulden avsåg finansiering av nya investeringar (se KamR 3451-21 och 3453-21) efter att Skatteverket hade vitsordat avdraget. Varför kammarrätten funnit att det skuldförhållandet var affärsmässigt motiverat men inte skuldförhållandena i Halmstad-målen går inte att utläsa från domskälen.

I december 2022 lät Kammarrätten i Göteborg bli att ta ställning till Skatteverkets tolkning av begreppet skatteförmån som låg till grund för verkets nackdelsbeslut (”avdrag utan motsvarande beskattning”). Kammarrätten gjorde detta trots att den skattskyldige uttryckligen hade begärt att domstolen skulle redogöra för innebörden av begreppet skatteförmån i regelverkets mening. Domstolen gjorde bedömningen, utan att ta ställning till frågan om vad som utgör en skatteförmån, att skuldförhållandet gav upphov till en väsentlig skatteförmån. Detta trots att det var ostridigt att skuldförhållandet inte urholkat det svenska skatteunderlaget (se Kamr 4366-17 och 4368-17).

Domskälen i ovanstående domar, samt de i Halmstad-målen, gör det omöjligt för ett bolag att förstå Kammarrätten i Göteborgs tillämpning av ränteavdragsbegränsningsreglerna. Det är fortfarande otydligt vad som ska göras sannolikt för att få ränteavdrag enligt tioprocentsregeln (inkl. undantaget) eller ventilen. Varför urholkningsargumentet inte kan godtas som ett affärsmässighetsargument redogör kammarrätten inte för. Det är oerhört svårt att dra några slutsatser kring den rättsliga metod som kammarrätten använt i ovanstående mål. Gemensamt är dock att den skattskyldige inte får ränteavdrag, förutom när Skatteverket vitsordat avdraget. Det går emellertid inte att utröna varför avdrag medges då, men inte i andra mål.

Det är såklart inte rättssäkert för bolag att ha sitt ränteavdragsmål prövat av en domstol som inte på ett enkelt och tydligt sätt kan förklara hur regelverket fungerar och vad som krävs för att uppfylla rekvisiten i undantagsregeln eller ventilen. Kammarrätten i Göteborg uppmanas att ta intryck av Kammarrätten i Sundsvalls dom från den 1 juni 2022 i mål nr 764—765-18.

Kammarrätten i Sundsvall förklarar i domen på ett enkelt och tydligt sätt att skuldförhållandet i den aktuella situationen ger upphov till en skatteförmån eftersom det genom räntebetalningen sker en överföring av obeskattade svenska vinstmedel till ett lågskattebolag (dvs. urholkning av det svenska skatteunderlaget). Domstolen tar även hänsyn till vägledande rättspraxis HFD 2011 ref. 90 och förklarar varför den inte hjälper bolaget i det här fallet. Därefter gör kammarrätten bedömningen att bolaget inte gjort sannolikt att intressegemenskapen genomfört finansieringen av andra skäl än att uppnå skatteförmånen.

Till skillnad från Kammarrätten i Göteborgs domar är Kammarrätten i Sundsvalls avgörande tydligt och bedömningarna är i linje med regelverkets syfte, innehållet i förarbetena samt vägledande rättspraxis.