Internationella valutafonden förutspår att Covid-19-utbrottet kan rendera värre ekonomiska konsekvenser än de under senaste finanskrisen år 2008–2009. Det svenska näringslivet har i skrivande stund redan drabbats synnerligen negativt av den plötsliga och oförutsedda spridningen av viruset inom landet. Ingen kan rimligen ha undgått näringslivets krav på stödåtgärder från regeringen i syfte att hjälpa bolag att undvika rekonstruktion eller konkurs. Regeringen har därför lanserat en rad ”krispaket” som bland annat innehåller lån i form av anstånd och nedsättning av skatter. Det framstår i den allmänna opinionen som en självklarhet att staten ska agera i den plötsliga krisen – frågan är bara hur långtgående insatser som krävs.
Nästan lika självklart var det för bara ett par månader sedan att diskutera bolagens ansvar i frågor kring hållbarhet och corporate social responsibility (”CSR”) – både i form av lönsamhet men även i en någorlunda altruistisk bemärkelse. Naturligtvis har diskussionen i dessa nya tider förskjutits och gissningsvis skulle knappt någon få gehör för att diskutera bolagens samhälleliga ansvar under rådande omständigheter. Däremot kan statens och bolagens handlande i den nuvarande krisen sannolikt komma att ha betydelse när ekonomin sedermera stabiliserats och vi återgår till att problematisera kring CSR igen.
Har staten en skyldighet att med skattemedel lindra följderna av bolags inkomstbortfall vid oväntade – force majeure-liknande – händelser? Om svaret är jakande, ankommer det då på bolagen att erlägga skatt till staten i tider av ekonomisk stabilitet såsom under högkonjunktur? Skulle CSR-begreppet kunna inbegripa ett ansvar för bolagen att erlägga skatt till staten i syfte att i utbyte erhålla ekonomiskt stöd vid kriser av detta slag?
Alice Grudd jur. kand. och adjunkt i associationsrätt och skatterätt
De statliga stöden är ingalunda ovillkorade då regeringen till exempel har meddelat att bolag som väljer att lämna utdelning till aktieägarna riskerar att mista sitt statliga stöd. Volvo planerade en extrautdelning samtidigt som samtliga anställda i Sverige försattes i korttidsarbete något som väckte stor medial uppmärksamhet. Volvo beslutade sedermera för att dra tillbaka sitt förslag och även senarelägga beslut om utdelning. Det statliga stödet kan därför anses vara villkorat i den bemärkelsen att understödet ska användas till att stärka bolagets likviditet och inte berika ägarna. Något som implicit kan utläsas av förarbetena till stödpaketen genom formuleringen att det är bolag med allvarliga ekonomiska svårigheter som under begränsad tidsperiod får erhålla ekonomiska lättnader. Danmark har infört regler kring att bolag som är registrerade inom någon av de jurisdiktioner som återfinns på EU:s svarta lista över skadliga skattejurisdiktioner nekas statligt stöd. Finansminister Magdalena Andersson har till Dagens Industri uttalat sig om att även Sverige kan tänkas införa liknande villkor. Vilka är berättigade stödåtgärder och har bolag en skyldighet att nyttja dem?
Artikeln gör inga anspråk på att finna svar utan ämnar redogöra för statens stödpaket till bolagen inom skatteområdet och därefter problematisera kring bolagen och statens inbördes förhållande.
Statens stödåtgärder – ett axplock
Stödåtgärderna som regeringen har presenterat tar sikte på fler områden än enbart skattekrediter och sänkta lönekostnader för bolag. Av utrymmesskäl omfattas emellertid enbart nämnda åtgärder i framställningen. Enskilda näringsidkare och handelsbolag har avgränsats bort i denna framställning. Nedan följer de, enligt mig, viktigaste åtgärderna.
Mellan den 1 mars och den 30 juni 2020 slopas arbetsgivaravgifterna, med undantag för ålderspensionsavgiften. Detta gäller för alla bolag för lön som inte överstiger 25 000 kr. Ytterligare en begränsning är att nedsättningen av arbetsgivaravgifterna får utnyttjas för maximalt 30 anställda. Bakgrunden till nedsättningen är att den tillfälliga krisen inte ska medföra att bolag nödgas att säga upp personal utan staten ser hellre att bolagen behåller personal men på bekostnad av uteblivna skatteintäkter. Alla arbetsgivare har rätt till nedsättningen, oaktat antalet anställda.
Under finanskrisen år 2008–2009 infördes en tidsbegränsad lag (2009:99) om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall som nu fått nya bestämmelser anpassade efter den rådande pandemin. Skatteverket får bevilja anstånd under högst tre redovisningsperioder med inbetalning av en rad skatter och avgifter däribland arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Anståndsbeloppet ska betalas senast den förfallodag enligt den bestämmelse i skatteförfarandelagen som infaller närmast efter att anståndstiden upphör. Till skillnad från det ordinarie förfarandet för anstånd ska det beviljas om inte särskilda skäl talar emot det. Ifall anstånd beviljas ska sedvanlig kostnadsränta uttalas tillsammans med en ytterligare avgift på 0,3 procent av anståndsbeloppet.
En annan stödåtgärd är införandet av så kallat korttidsarbete. Det medför att arbetstagaren sänker både sin lön och arbetstid tillfälligt utan att bli föremål för uppsägning på grund av arbetsbrist. Exempelvis blir löneminskningen för en arbetstagare 20 procent om hen minskar sin arbetstid med 60 procent. Staten går in och finansierar delar av lönen till de anställda. Förutsättningarna för att erhålla stöd återfinns 5 a § i lag (2013:948) om stöd vid korttidsarbete. Arbetsgivaren ska ha allvarliga och tillfälliga ekonomiska problem (dock inte vara på obestånd 5 b §) som inte kunnat förutses samt måste ha använt sig av andra åtgärder för att minska lönekostnaderna. Det är Tillväxtverket som beslutar om statligt stöd efter ansökan. Det har redan rapporterats i media om att reglerna kring korttidsarbete kan ha missbrukats genom att arbetsgivare uppger att sina arbetstagare gått ner i arbetstid och lön utan att de facto ha gjort det.
Det finns ingen begränsning avseende att bolag nyttjar både reglerna kring nedsatta socialavgifter och korttidsarbete. Inte heller är åtgärderna förenade med någon återbäringsskyldighet utan den enda merkostnaden är den nämnda anståndsavgiften om 0,3 procent. Samtidigt kan inte stödåtgärderna anses utgöra rena bidrag till bolagen. I förarbetena kan utläsas att:
”Den samlade offentligfinansiella effekten av anstånd med betalning av de aktuella skatterna består av två deleffekter. Den första deleffekten är en ränteeffekt av de uppskjutna betalningarna, som påverkar statens lånebehov. Den andra deleffekten är den påverkan på statens uppbördsförluster som anstånden medför. Båda deleffekterna har i sin tur två motverkande effekter. När det gäller ränteeffekten medför de uppskjutna betalningarna en räntekostnad för staten. Samtidigt påförs bolagen som använder sig av anstånd en kostnadsränta och en anståndsavgift som sammantaget är högre än statens upplåningskostnad. Den offentligfinansiella nettoeffekten av de båda räntorna är därför positiv för staten.” (Prop 2019/20:132 s. 37)
Som framgår har staten tagit i beaktande en positiv offentligfinansiell konsekvens av anståndsbeviljandet, något som oppositionspartier och näringslivet kritiserat. Stödåtgärderna medför alltså delvis positiva finansiella effekter för staten.
Staten och bolagen – ett givande och tagande?
Statens uppgift under rådande pandemi är bland annat att finansiera sjukvården i bekämpandet av pandemin och att mildra pandemins effekter på näringslivet. I mångt och mycket är det förstnämnda en förutsättning för det sistnämnda, det vill säga när coronaviruset framgent har bekämpats kommer de införda restriktionerna att hävas och konsumtionen förhoppningsvis återupptas. Som bekant är staten oförmögen att bekosta både sjukvården och stödåtgärder till näringslivet utan skatteintäkter. Skatt är ett tvångsbidrag som tas ut från den skattskyldiga subjekt till staten utan att någon direkt motprestation utgår. I Sverige har staten har ett övergripande ansvar för medborgarnas grundläggande välfärd, vilket kan anses förenat med ett fungerande näringsliv. Staten har emellertid ingen skyldighet att förhindra att bolag går i konkurs. Om det vore fallet skulle konkursinstitutet som rättslig företeelse kunna ifrågasättas. Att staten således sänker bolagens kostnader utan krav på framtida återbetalning, med undantag för anståndsavgiften, kan anses göras utifrån egenintresset att säkra skatteintäkter utifrån ett långsiktigt perspektiv. Det vill säga om färre bolag går i konkurs under krisen genom stödåtgärderna kommer bland annat färre arbetstagare bli arbetslösa och därigenom kommer bland annat konsumtionen hållas på en högre nivå. Regeringen har uttalat sig om att de understödjer främst små- och medelstora bolag som annars hade nödgats upphöra med sin verksamhet därför deras finansiella buffert ofta är mindre jämfört med större bolag.
Skatt som CSR
Inom skatterättslig forskning har frågan om skatt är en del av företagens samhälleliga förpliktelser, det vill säga en del av företagens CSR-arbete diskuterats. Skatt som CSR anses medföra att bolag helt eller delvis avstår från viss skatteplanering eller så kallade skatteupplägg till förmån för ökade, eller i alla fall inte minskade, skatteintäkter för staten. Den skatteplanering och de upplägg som varit föremål för diskussion är de som befinner sig inom en skatterättslig gråzon, det vill säga rättshandlingens förenlighet med skattelagstiftningen är oklar och något som ytterst ankommer på Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) att avgöra. Även begreppet aggressiv skatteplanering florerar i sammanhanget. Begreppet finns inte i den skatterättsliga lagstiftningen men tar sikte på åtgärder som framstår som moraliskt förkastliga av allmänheten. Någon enighet kan inte anses råda i doktrin avseende om bolag borde avstå från nämnd skatteplanering och i så fall på vilken rättslig eller moralisk grund.
När begreppet skatt som CSR har diskuterats har framhållits att bolag är beroende av (utbildad) arbetskraft, infrastruktur, sjukvård etcetera som staten tillhandahåller. Därigenom anser Avi-Yonah att det föreligger en skyldighet att återgälda staten eftersom den indirekt möjliggör bolagens existens. Under pandemin har staten direkt möjliggjort för åtskilliga bolags fortsatta existens (långt ifrån allas dock!) genom direkta ekonomiska insatser. Kan det anses medföra incitament för bolagen att, när ekonomin återhämtats och bolagen uppbär vinst, erlägga skatt i syfte att möjliggöra statens förmåga att bekämpa samhällskriser och tillhandahålla ekonomiskt stöd till bolagen? Incitamentet till ökade skatteintäkter för staten medför då alltså ett avstående från skatteplanering. Möjligtvis kan skattebetalarviljan hos befattningshavare komma att förändras efter krisen beroende på om de anser att staten givit dem det ekonomiska stöd de varit i behov av. Något lagstöd kan knappast sökas utan besvarandet av frågan torde enligt Avi-Yonah snarare ankomma på befattningshavares inställning till staten och dess skattemoral.
Skatt som CSR i associationsrättslig kontext
Av intresse kan inledningsvis lyftas fram förarbetena till det så kallade vinstsyftet i 3 kap. 3 § aktiebolagslagen (2005:551, ABL). Där kan utläsas att: ”[i] vilken mån aktiebolagslagen i egenskap av näringsidkare skola åläggas positiva förpliktelser av social natur, […] äro frågor som […] icke höra till aktiebolagslagstiftningen utan till den sociala lagstiftningen, liksom bolagens ekonomiska förpliktelser gentemot det allmänna väsentligen bestämmas av skattelagstiftningen. Däremot får det anses tillkomma på aktiebolagslagstiftningen att angiva i vad mån ett aktiebolags organ kunna för allmännyttiga eller därmed jämförliga ändamål använda bolaget tillgångar och såtillvida frivilligt handla i strid mot de enskilda aktieägarnas förvärvsintresse”. Att avstå från skatteplanering i syfte att säkerställa statens tillhandahållande av välfärd kan anses falla utanför aktiebolags funktion, alltså att det ankommer på staten att säkra sina intäkter genom skattelagstiftning.
I associationsrättslig doktrin en diskussion förts kring huruvida vinstsyftet i 3 kap. 3 § ABL åsyftar vinst på kort- eller långsiktig tidshorisont. Eklund och Stattin menar att vinstsyftet inte ska tolkas in absurdum, med andra ord att bolagsorgan bland annat kan ta affärsrisker och ge mindre bidrag till välgörande ändamål utan att ådra sig skadeståndsskyldighet. Vinstsyftet tar alltså sikte på att kostnader inte måste genera intäkter omedelbart utan vid ett framtida tillfälle – så länge syftet med en viss handling är att uppbära vinst är den förenlig med 3 kap. 3 § ABL. Att helt eller delvis avstå från skatteplanering kan innebära ökade kostnader i form av högre skatteuttag. Emellertid kan avståendet anses vara affärsmässigt motiverat då exempelvis medialt uppdagande av aggressiv skatteplanering kan rendera försämrat renommé. I synnerhet om bolaget ifråga förväntas att vara en så kallad ”god skattebetalare”. I näringslivet finns flertalet exempel på bolag som har publicerat skattepolicydokument som ett led i dess marknadsföring med avsikten att just framstå som ansvarstagande gällande finansierandet av den allmänna välfärden. Det kan dock inte anses utrett huruvida det är förenligt, eller i alla fall inte oförenligt, med 3 kap. 3 § ABL att över tid erlägga mer skatt än vad lagen kräver i syfte att framstå som en ”god skattebetalare” inför leverantörsparter och/eller konsumenter.
Avstå från att nyttja stödåtgärderna
Stödåtgärden med tillfälligt sänkta socialavgifter görs utan någon prövning av det enskilda bolagets ekonomiska situation utan alla bolag kan begära nedsättning på sin arbetsgivardeklaration. Bolag som till följd av coronapandemin får ökade försäljningsvolymer, exempelvis cykelbudsbolaget Foodora, omfattas sålunda av rätten att på sin arbetsgivardeklaration begära sänkta arbetsgivaravgifter. Borde bolag med förbättrat, eller i alla fall inte försämrat, rörelseresultat begära nedsättning av arbetsgivaravgifterna eller avstå till förmån för deras anställdas socialförsäkringssystem? Vid ett avstående skulle ett bolag sålunda göra mer än vad lagen kräver och åsamka sig högre kostnader – något som nämnts kan ifrågasättas utifrån vinstsyftet i 3 kap. 3 § ABL.
Det är ostridigt att bolagen i fråga inte träffas av den tillfälliga nedsättningens ändamål och nedsättningen skulle då stå i strid med lagstiftarens intention. Det kan argumenteras för att avsaknaden av en behovsprövning inte ska tolkas som att alla bolag de facto har rätt till kostnadsbesparingen i och med att de inte omfattas av stödpaketens syften. Den enda rättsliga möjligheten att frånkänna de rättsliga verkningarna vore att försöka angripa förfarandet med lag (1995:575) om skatteflykt. HFD:s tolkning av skatteflyktslagen har kritiserats och det torde svårligen kunna förutse vad som omfattas av dess generalklausul i 2 §. Min mening är dock att problemet med bolag som får nedsatta sociala avgifter utan att vara i behov av ekonomiskt stöd från staten mest troligt inte kan angripas med skatteflyktslagen.
En annan argumentationslinje är att en förutsättning för att bolag ska kunna finansiera CSR-åtgärder är att det över huvud taget finns ekonomiskt överskott. Ett bolag kan ställas inför valet att avstå från att begära nedsättning av socialavgifter till förmån för sina anställdas socialförsäkringssystem eller att begära nedsättning och använda den inbesparade kostnaden till att utifrån eget tycke lämna understöd till valfritt socialt ändamål. Båda alternativen kan generera samma skatterättsliga resultat eftersom både arbetsgivaravgifter och utgifter för sponsring eller marknadsföring i regel är avdragsgilla enligt 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Sociala avgifter är alltid avdragsgilla men avseende sponsring krävs dock enligt praxis bland annat krav på motprestation av mottagaren och att motprestationen motsvarar sponsringsbeloppet annars avser utgiften i stället en gåva för vilka det råder avdragsförbud 9 kap. 2 § IL. Det kan alltså anses finnas skattemässiga incitament att välja att bekosta sina anställdas socialförsäkringssystem hellre än att med motsvarande summa finansiera ett välgörande ändamål. Däremot skulle det kunna argumenteras för att lämna understöd till ett socialt ändamål skulle gissningsvis generera större goodwill för bolag jämfört med att låta meddela konsumenter att ingen nedsättning av socialavgifter har begärs till förmån för de anställdas socialförsäkringssystem.
Samtidigt kan argumenteras för att den allmänna opinionen har förändrats efter bland annat diverse läckor som Panamapapperna år 2016 och Bregmans uppmärksammade tal till deltagare på World Economic Forum i Davos år 2019 om att bidra till statskassan hellre än att finansiera filantropi genom skatteundandragande. Toleransen för skatteplanering kan anses ha sjunkit och fenomen som tax shaming är något som riskerar att vålla bolag anseendekostnader. Det torde dock enbart vara mycket stora bolag som undergår löpande medial bevakning, såsom noterade bolag, som riskerar att få sin skatteplanering och/eller skatteupplägg uppdagade.
Danmarks nekade stöd till bolag registrerade i skatteparadis
Den danska regeringen har naturligtvis, i likhet med Sverige, lanserat stödåtgärder för att stimulera ekonomin. De har emellertid förenat stödåtgärderna med kravet på att bolag verksamma i Danmark inte får vara registrerade i någon av skattejurisdiktionerna på EU:s så kallade svarta lista. Danmarks affärsminister Simon Kollerup har kommenterat villkoret till Dagens Industri: ”Det är en rimlig princip att du inte kan be det danska samhället om hjälp ena dagen, för att sedan vända ryggen mot samma samhälle och sända pengarna till ett land som finns med på EU:s svarta lista över skatteparadis. Det är helt enkelt inte rättvist.” Finansminister Magdalena Andersson har kommenterat att Sverige är beredda att undersöka om liknande regler kan komma att införas även i Sverige.
Uttalandet av Danmarks affärsminister kan tolkas som att skattskyldighet i Danmark (eller annat land som inte återfinns på den svarta listan) innebär att bolag påvisar vilja att finansiera den danska statens tillhandahållande av välfärd. I utbyte mot ”uppoffringen” för bolag att avstå från att låta registrera sig inom en lågskattejurisdiktion, vilket därigenom kan medföra ökade skattekostnader, erhålls finansiellt stöd från staten under den rådande ekonomiska krissituationen. Det danska villkoret får bolags skattskyldighet att framstå som frivillig i den bemärkelsen att den till viss del kan kringgås. Ett danskt bolag om är skattskyldigt i länder som inte återfinns på EU:s svarta lista, d.v.s. anses inte utöva skadlig internationell skattekonkurrens, kan förvänta sig att erhålla stöd från den danska staten, åtminstone vid force majeure-liknande situationer, som Corona-pandemin.
Avslutande kommentarer
Artikeln har tagit upp regeringens stödåtgärder och problematiserat kring skyldigheten för bolag att nyttja dem eller rätten att avstå till förmån för statens intäkter. Därutöver har också de danska reglerna om statligt stöd villkorat med krav på registrering i stat som inte återfinns på EU:s svarta lista kommenterats. Som utlovats är avsikten med artikeln att problematisera kring tematiken staten och näringslivets inbördes förhållande utifrån en skatterättslig och associationsrättslig kontext.
För att återgå till inledningen och en av de retoriska frågor som ställs – skulle CSR-begreppet kunna inbegripa ett ansvar för bolagen att erlägga skatt till staten i syfte att i utbyte erhålla ekonomiskt stöd vid kriser av detta slag? Det kan konstateras att staten blir oförmögen att lämna understöd till bolag ifall staten saknar medel. Därmed är skatteintäkter en förutsättning för finansierandet av ekonomiska åtgärder. Skatt som CSR inbegriper att avstå från skatteplanering (som befinner sig i gråzonen) i syfte att möjliggöra för staten att tillhandahålla välfärd till dess medborgare. Att erlägga skatt i syfte att erhålla stöd vid ekonomiskt trångmål skulle inte behöva motiveras utifrån CSR utan det kan hävdas föreligga ett egenintresse för bolag att indirekt finansiera sitt framtida eventuella statliga stöd. Staten kan däremot inte lämna någon garanti att ”rädda” alla bolag från att gå i konkurs oavsett hur stora skatteintäkter de än bidragit med. Det uppstår därmed en viss rundgång i argumentationen – inga intäkter ger inga stödåtgärder. Trots intäkter och stödåtgärder kan inte alla bolag undvika konkurs. Samtidigt är det själv premissen med skatter, jämfört med avgifter, att inga direkta motprestationer utgår till den skattskyldige i gengäld.
Ifall den danska modellen med exkludering av bolag registrerade i någon jurisdiktion som finns på EU:s svarta lista skulle införas även här skulle det enligt min mening ge ett visst signalvärde till näringslivet att statliga stöd kräver delaktighet i finansierandet av den allmänna välfärden. Då skulle de statliga stöden kunna betraktas som kompensation för att bedömas utgöra en, utifrån statens perspektiv, god skattebetalare.
Av: Alice Grudd jur. kand. och adjunkt i associationsrätt och skatterätt vid Uppsala universitet
Publicerad: 2020-05-08 i JUNO Nyheter
Prova JUNO fritt i två veckor
Artikeln är material från tidskriften Svensk Skattetidning som finns tillgänglig digitalt i JUNO, en juridisk informationstjänst som samlar allt juridisk material du behöver på ett ställe. Nu ges det möjlighet att prova JUNO fritt i två veckor.