Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har under 2023 avgjort tio skattemål som inte avser förhandsbesked från Skatterättsnämnden. I endast ett av målen delade HFD Skatteverkets bedömning. Den statistiken ger all anledning att hålla debatten om rättssäkerhet i skattemål vid liv, skriver skattekonsulten Coen Deij, i den första delen av en artikelserie där ett enkelt beskattningsärende följs från nära håll: från begäran om omprövning fram till den slutliga domen.
Artikelseriens övergripande syfte är att identifiera och kommentera eventuell rättsosäkerhet som kan uppkomma under processens gång, vilket kan utgöra grund för ett diskussionsunderlag som kan bidra till att förbättra rättssäkerheten i skattemål.
Del 1: Begäran om omprövning
I den första artikeln beskrivs de relevanta omständigheterna och yrkandena i det mål som vi kommer att följa. Det redogörs för gällande rätt liksom den skattskyldiges motivering i sin begäran om omprövning. Den inledande artikeln avslutas med de förväntningar som kan vara rimliga att ha på Skatteverkets handläggning av ärendet, i synnerhet vad gäller motiveringsskyldigheten.
Omständigheter och gällande rätt
Bolag X AB är ett kommunägt bolag som beskattningsår 2017 har en skuld till kommunen. Bolaget har vidareutlånat lånebeloppet till sina dotterbolag som i sin tur har använt lånen för att finansiera externa investeringar samt den löpande verksamheten.
I inkomstdeklarationen för 2017 så har X AB inte yrkat avdrag för den ränta som har betalats till kommunen. Bolaget har nu gjort bedömningen att räntan är avdragsgill och har därför genom en begäran om omprövning yrkat avdrag.
Enligt 2017 års lagstiftning får ett företag som ingår i en intressegemenskap som huvudregel inte dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen (24 kap. 10 b § inkomstskattelagen).
Ränteutgifter avseende sådana skulder ska dock dras av om skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat (24 kap. 10 e § inkomstskattelagen).
För att kunna få avdrag för ränteutgifterna måste X AB således göra sannolikt att skuldförhållandet med kommunen är (huvudsakligen) affärsmässigt motiverat.
Bolagets motivering i begäran om omprövning
Eftersom uttrycket affärsmässiga skäl inte är definierat i lagtexten har X AB hämtat vägledning från förarbetena till 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler.
Enligt förarbetena är uttrycket affärsmässiga skäl inte något nytt uttryck utan finns redan i de befintliga reglerna, dvs. i 2009 års ventilregel (prop. 2012/13:1 s. 256). Därmed bör det enligt bolaget vara ostridigt att uttrycket affärsmässiga skäl i 2013 års ventilregel har samma innebörd som i 2009 års ventilregel.
Vidare finns det enligt förarbetena redan viss praxis när det gäller ventilen (dvs. HFD 2011 ref. 90 I-V), som kan ge vägledning när det gäller 2013 års ventilregel, även om denna praxis bara gäller ränteavdrag vid internt finansierade förvärv av delägarrätter från ett företag inom intressegemenskapen (prop. 2012/13:1 s. 257). Det är därför tydligt att lagstiftaren ansåg att den praxis skulle ge vägledning även avseende skulder som inte avsåg interna förvärv av delägarrätter.
Med beaktande av ovanstående gör X AB bedömningen att skuldförhållandet med kommunen är affärsmässigt motiverat i ventilens mening enligt de kriterier som enligt HFD 2011 ref. 90 I-V är vägledande vid bedömningen av om affärsmässiga skäl föreligger (prop. 2012/13:1 s. 217 – 218). Enligt HFD 2011 ref. 90 I-V är det nämligen affärsmässigt att låna från ett lågskattebolag för att finansiera externa investeringar samt den löpande verksamheten (under förutsättning att den interna finansieringen är till lägsta möjliga kostnad).
Bolaget konstaterar dessutom att den bedömningen är i enlighet med Skatteverkets ställningstagande Tillämpning av den s.k. ventilen i ränteavdragsbegränsningsreglerna inom intressegemenskaper där långivaren är kommuner och liknande skattebefriade subjekt (2014-03-10, Dnr 131 125056-14/111), enligt vilket avdrag kan medges om det finns ett lånebehov i vid bemärkelse hos låntagaren, exempelvis för lån till löpande verksamhet eller externa förvärv av tillgångar.
X AB gör även gällande att affärsmässighetsbedömningen är i enlighet med bl.a. Förvaltningsrätten i Linköping, 2021-12-17, mål nr 944-20, Kammarrätten i Göteborg, 2022-07-08, mål nr 3451-21 och Kammarrätten i Stockholm, 2023-10-17, mål nr 6082-22 och mål nr 6086-22 i vilka domstolarna, efter Skatteverkets tillstyrkande, har gjort bedömningen att skuldförhållandena är affärsmässigt motiverade i den mån de inte avser koncerninterna förvärv av tillgångar.
Avslutningsvis noterar bolaget att affärsmässighetsbedömningen är helt i enlighet med regelverkets syfte eftersom skuldförhållandet, till skillnad från exempelvis ett skuldförhållande som avser ett internt förvärv av delägarrätter eller en vinstutdelning, inte urholkar det svenska skatteunderlaget.
Förväntningar på Skatteverkets handläggning
Enligt 32 § första stycket förvaltningslagen ska ett beslut som kan antas påverka någons situation på ett inte obetydligt sätt innehålla en klargörande motivering, om det inte är uppenbart obehövligt.
Denna skyldighet för Skatteverket att motivera sina beslut syftar enligt verket till att säkerställa grundläggande rättssäkerhetskrav. Genom motivering kan myndigheten visa att beslutet inte är grundat på godtycke utan har en relevant rättslig grund och är väl underbyggt. För att en enskild part ska kunna förstå beslutet är det avgörande att Skatteverket på ett öppet, tydligt och enkelt sätt förklarar hur verket har kommit fram till sitt beslut. För den som har rätt att överklaga ett beslut är en upplysande motivering också av betydelse eftersom de redovisade skälen kan övertyga parten om att beslutet är riktigt eller ge underlag för ett överklagande.
X AB:s affärsmässighetsbedömning är kort och enkel och dessutom baserad på mycket starka rättskällor. För det fall Skatteverket inte delar X AB:s affärsmässighetsbedömning finns det med beaktande av ovanstående en berättigad förväntan att Skatteverket i ett förslag till beslut på ett öppet, tydligt och enkelt sätt förklarar varför och på vilka rättsliga grunder verket klandrar bolagets affärsmässighetsbedömning. Med beaktande av objektivitetsprincipen ska det i så fall även på ett öppet, tydligt och enkelt sätt framgå hur verkets bedömning är förenlig med de åberopade rättskällorna samt innehållet i ställningstagandet.
I händelse av att Skatteverket därutöver anser att den affärsmässighetsbedömning som verket gjort i de åberopade domarna inte ska göras i aktuellt ärende (likabehandlingsprincipen), finns det all anledning för verket att öppet, tydligt och enkelt förklara varför omständigheterna i de målen inte är jämförbara med bolagets situation samt varför olikheten leder till en annan bedömning av affärsmässigheten.
Om Skatteverkets förslag till beslut innehåller en klargörande motivering enligt ovanstående och de redovisade skälen övertygar X AB att förslaget är riktigt, kommer bolaget såklart varken lämna några synpunkter eller överklaga det efterföljande omprövningsbeslutet. Om förslaget däremot inte innehåller en klargörande motivering eller om X AB inte delar den motiveringen kommer bolaget att lämna synpunkter.
Hur utfallet än blir, fortsättning följer i del 2!